璞實法律事務所/池泰毅律師 | 2014.01.01 (月刊)

Q：台北市張先生問 我的母親於民國九十七年十二月五日死亡，她生前於九十一年至九十三年間分別投保數張「變額壽險甲型」保單，以她本人為要保人及被保險人，並指定我為受益人。保費均採年繳。母親投保時年約六十歲，身體健康狀況正常，且各該保單於死亡時均符合金管會於九十六年發布的「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範」。母親死亡時，這些保單的「保單帳戶價值」共計新台幣五千二百餘萬元。

請問，我在申報遺產時，是否需要將變額壽險保單列報為遺產？目前法院判決對於「甲型投資型保單」身故保險給付的見解為何？

A：一般人主張保險給付不需要列入遺產總額範圍，通常是依據保險法第112條：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」以及遺產及贈與稅法第16條第9款：「左列各款不計入遺產總額：九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」

但近來各地國稅局及行政法院為避免民眾生前將財產隱藏至各類保單，以故意規避稅賦，便逐漸於個案中，援引「實質課稅原則」，進行稅捐課徵。除此之外，國稅局及行政法院更回歸保險給付的本質，將不屬於實質人壽保險給付的部分，劃歸入遺產總額範圍，並課徵遺產稅。以下，將介紹近來國稅局及法院，對於民眾投保「投資型保險」時，應如何課徵稅捐的見解。

保險給付分二塊，帳戶價值要課稅

依「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範」第三點規定，「保單帳戶價值」係指「投資型人壽保險契約所有連結投資標的之價值總和，加計當時之預定投資保費金額。預定投資保費金額係指保險人已將要保人所繳保險費扣除前置費用，但尚未實際配置於投資標的之金額」。由此可知，投資型壽險屬於人壽保險與理財投資之「混合契約」，其身故理賠金可據此區分為「定額給付（即壽險給付）」，以及「保單帳戶價值」二部分。

國稅局於課徵遺產稅的個案中，常以被繼承人躉繳保費、指定子女為受益人、家庭經濟情況、保單契約內載明有關於「投資標的、投資標的及帳戶比例分配之約定、投資標的之收益分配」等條款，而認為該保單是以「投資理財」為主要目的，需採實質課稅原則辦理。

最高行政法院亦認為，僅有「定額給付」之部分，受益人得依保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款，主張免徵遺產稅。因為「定額給付」部分，本質上是以「被保險人之壽命」為其保險標的，故不須列入被保險人遺產總額。

至於「保單帳戶價值」，最高行政法院則認為，因該部分非以「人壽」為保險標的，而係以「投資理財」為主要目的，被保險人需自行承擔投資風險，與保險意旨係為分散風險、危險分擔之精神不符，故不適用保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款，這部分的保險金，應納入遺產，並課徵遺產稅。

綜上，本文歸納最高行政法院見解，保險給付得免徵遺產稅的要件有四，包括：一、以「被保險人的壽命」為保險標的；二、被保險人於人壽保險契約規定年限內死亡；三、已指定受益人；以及，四、無「租稅規避」的情形。

甲型投資型保單，如何課稅有疑義

市面上銷售的投資型保單，大致可區分為「甲型」及「乙型」兩類，其間主要差別，在於身故保險給付的條件不同。通常「甲型」的身故保險給付，是採「保險金額或保單帳戶價值擇優給付」，而「乙型」保單則採「保險金額加計保單帳戶價值」方式辦理。

針對「乙型投資型保單」，因其身故保險給付是「保險金額加計保單帳戶價值」，故得逕依上述法院見解課徵遺產稅，十分明確。即壽險給付的部分，得依保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款規定，免徵遺產稅；至於「保單帳戶價值」，仍應納入遺產，依法繳納遺產稅。

而「甲型投資型保單」的身故保險金給付方式，係就「約定保險金額與保單帳戶價值擇優給付」，且係以約定的保險金額作為身故保險金的最低給付額。故關於如何課徵遺產稅，便會產生疑義。

最高行政法院101年判字第三七六號判決認為，若擇優以「保單帳戶價值」作為身故保險給付時，需再就形式上給付的「保單帳戶價值」，進一步探討該項給付中，是否包含「定額給付」的部分。國稅局不得僅依形式上「保單帳戶價值」的名稱，便將其逕行歸類為投資帳戶價值，而將該項給付總額，全數納入遺產範圍，並據以課徵遺產稅。

從張先生的案例來看，須進一步探究母親投保的甲型投資型保險，其「保單帳戶價值」的真正價值，再分就壽險給付、以及「真正的」保單帳戶價值兩個部分分別處理。

符合最低比率規範可否主張免稅？

金管會於民國九十六年四月十一日發布「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範」(下稱「最低比率規範」)，此一規範，適用於民國九十六年十月一日後簽訂的投資型保險，或申請轉換為投資型保險等情形。

最高行政法院認為，「最低比率規範」只是為了維持投資型保險最低的保險保障比重而訂。換句話說，該項規範，是為使「投資型保險」，保有相當程度「人壽保險」的性質，而不致成為百分之百的投資理財契約。

此外，最高行政法院引用財政部民國九十九年七月二十六日台財稅字第09900210080號函，認為適用「最低比率規範」的投資型保單，其死亡給付是否課徵遺產稅，應採實質課稅原則認定。也就是應就被繼承人死亡前的投保動機、投保年齡、金額及健康狀況、甚或死亡原因等，綜合判斷被繼承人有無藉由不當投保行為，將大量現金轉換成未來的死亡保險給付，進而規避課徵遺產稅。如有符合上述特徵，就應依法課稅。

至於「最低比率規範」施行「前」已訂定的投資型人壽保險契約，因不適用「最低比例規範」，本質上便有所不同，須依個別契約的實質內容，判定其是否符合保險法第112條以及遺產及贈與稅法第16條第9款等規定。

綜上，最高行政法院認為，「最低比率規範」只是作為保險業者保單設計的限制，不因保單符合「最低比率規範」，便可認為保險理賠無須課徵遺產稅。保單應否納入遺產總額計算，仍須委由國稅局於個案中，依實質課稅原則，分別認定。

（本案例依最高行政法院101年度判字第三七六號判決改編，內文說明，仍須視個別保險契約而定。）