實質課稅原則已被引用於相關個案

日前，國稅局陸續針對部份投資型保單個案，祭出實質課稅原則，鎖定幾位投資型保單大戶，將其保險給付中的投資帳戶價值，併入遺產課稅，結果引發軒然大波。

就現階段來看，稅務與保險主管機關的見解還不一致逕行討論這個問題，似乎有所不妥，但若利用個案來幫助業者及投保人，了解購買投資型保單的租稅風險，仍可作為判斷時的參考。

以下是經稅捐稽徵單位認定需計入遺產課稅的實際案例，究竟哪些情況下的稅務風險較高？茲說明如後：

實例背景

1.被繼承人事實狀態：

92年5月，被繼承人(甲，81歲)生前在醫院追蹤的症狀為中風後言語障礙(失語症)和記憶障礙；93年4月20日至5月29日住院期間的意識狀態為不清楚，自行處理事務能力差；93年11月27日至12月10日及93年12月13日至12月21日的住院意識為可醒著，但因雙側大腦功能缺損，無法言語溝通，也無法以肢體表達所需，應無自行處理事務能力。

2.被繼承人購買投資型保單時點：

被繼承人分別於92年6月18日及93年2月26日，以其本人為要保人及被保險人，向某壽險公司申購變額萬能終身壽險保單，指定受益人為A、B、C、D、E（均為被繼承人子女）等5人，並分別於92年至93年期間，繳納保險費合計2,575萬元。

3.繼承人申報遺產稅的事實：

繼承人於94年2月21日辦理遺產稅申報，列報遺產總額2,945萬4,016元，未計入遺產總額的保險給付2,575萬元。

核定課稅

1.稅捐稽徵單位的核課：

繼承人申報不計入遺產總額的2,575萬元保險給付中，國稅局將其中屬於投資型保險商品的繼承日價值2,451萬9,474元，併入遺產總額中課稅，重新核定後的遺產總額為5,532萬2,162元。

2.國稅局在判決中的主張：

①稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅法所預定的方式，意圖減少稅捐負擔的行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定的異常或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔的行為。「死亡前2年購買該終身壽險」應認屬「租稅規避」，而非合法的節稅。

②再者，稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力的經濟事實，而非其外觀形式的法律行為，故在解釋適用的稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上的公平，應就實質上經濟利益的享受者課稅，才符合實質課稅及公平課稅的原則。

③遺產及贈與稅法第16條第9款規定，保險給付不計入遺產總額的立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付予其所指定的受益人者，其金額得不作為被保險人的遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取的保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的。

④本件被繼承人高齡（81及82歲）投保的原始動機，顯係以投繳巨額保險費，以達到死亡時移轉財產的目的，繼承人在被繼承人死亡時，可獲得與其繼承相當的財產，實質上因此受有經濟利益。又該等保單屬投資型保險商品，繼承日價值合計2,451萬9,474元。

3.法院判決：

①採取實質課稅及公平課稅、量能課稅的原則。

②依被繼承人投保時的年齡、健康狀況、投保壽險種類、金額、時程，判斷其投保動機，顯係經由投繳巨額保險費，以便達到死亡時移轉財產的目的，繼承人在被繼承人死亡時，可獲得與其繼承相當的財產，實質上因此受有經濟利益，該項脫法行為規避遺產稅的強制規定甚明，核與保險法第112條立法意旨顯有不符，從而基於實質課稅及公平正義原則，繼承人應按其繼承日，計算該投資型保險的基金價值2,451萬9,474元，併入遺產總額。

風險評估

上述判決被列入遺產課稅的關鍵，為「死亡前2年內投保且以躉繳方式繳納保險費，法院認為其行為係為規避遺產稅」，財政部亦曾發布解釋令，若是死亡前短期內或帶病投保的情形，皆應併入遺產課遺產稅。

因此，不論投資型保單或一般壽險保單，如果符合以下幾個要件，皆屬租稅風險極高的情形：

(1)帶病投保

(2)身故前短期內投保

(3)以躉繳方式繳納鉅額保費

這3項要件，由於都有避稅的嫌疑，很有可能被國稅局盯上並課徵遺產稅。

上述案例中，被繼承人死亡前短期投保的原因，不外乎希望將財產移轉給第二代並減低租稅負擔。至於移轉財產給第二代並減輕稅賦負擔的合法保險租稅規劃，可參考以下方式：

在95年1月1日所得稅基本條例實施後，為避免保單可能衍生之的贈與稅及所得稅問題，最好是以子女擔任保單的要保人、被保險人及生存受益人，每年由父母各贈與資金至子女的帳戶，再以子女名義繳納保費，滿期時因要保人與受益人皆為同一人，依照所得稅基本稅額條例第12條及所得稅法規定，這種保險給付不計入所得額，父母亦不用繳納所得稅。

4種實用的租稅規劃方法

最低稅負實施後，有關保險的租稅規劃，大致有下列4種方法：

方法1：

針對生存給付部份，父母親加計祖父母等，每年每人可擁有111萬元的合法贈與額度，如果只有一個小孩，則1年最高可贈與444萬元(父母及祖父母共4人)，用小孩當「要保人」，則要保人與受益人就為同一人，可以免稅。

方法2：

可用年金方式規劃，如果保費超出贈與額度，父母一定要當要保人時，如果將每年的生存給付規劃在600萬元以下(要含小孩當年度其他收入)，也可以免課最低稅負。

方法3：

直接規劃為死亡給付，即父母身故後領取，每一申報戶3,000萬元以下也免稅。

方法4：

使用意外險(即傷害險)及醫療險，其死亡給付部份不計入3,000萬元及生存給付的限額內，且保費較便宜。

投資型保單及一般壽險，在符合(1)帶病投保；(2)身故前短期內投保；(3)以躉繳方式繳納鉅額保費者的情形下，被國稅局認為刻意逃漏遺產稅的風險極高，因此，應儘量避免這種避稅的行為，否則一旦面臨補稅及加徵罰款的苦果，勢將得不償失。